一、新準則的改進之處
通過與舊準則相比較，筆者發(fā)現(xiàn)，在關(guān)聯(lián)方披露方面，新準則至少做出了如下方面的改進：
（一）明確了控制關(guān)系的披露層次。新準則規(guī)定，無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應該在報表附注中披露母子公司的關(guān)系，包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司。而原準則并未明確提及控制關(guān)系的披露層次。
�。ǘ╆P(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易，新準則取消了金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額。關(guān)聯(lián)交易中關(guān)聯(lián)方在確定價格時可能有一定程度的彈性，而非關(guān)聯(lián)交易中則沒有這種彈性。由此可見，關(guān)聯(lián)方之間資源或義務的轉(zhuǎn)移價格是了解關(guān)聯(lián)方交易公允性的關(guān)鍵之處。
�。ㄈ⿲ξ唇Y(jié)算項目，新準則要求披露詳細信息及金額，如未結(jié)算余額、未結(jié)算余額的條款條件、給予或提供擔保的詳細信息以及與未結(jié)算余額相關(guān)的壞賬準備等。而原準則對未結(jié)算項目只是簡要提及應披露金額或比例。這也是披露方面最大的改進之處，它借鑒了國際準則對未結(jié)算項目單獨披露的有關(guān)要求。
（四）新準則強調(diào)，只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。強調(diào)提供充分證據(jù)披露關(guān)聯(lián)方交易采用公平交易的條款，使企業(yè)的報表信息更加公允，而原準則未做出要求。
�。ㄎ澹┰黾恿嗽诤喜⒇攧請蟊碇信镀髽I(yè)集團成員之間的交易。新準則要求企業(yè)在財務報表期，不僅在個別財務報表附注中應披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易事項，還應在合并報表中分別按關(guān)聯(lián)方類別披露集團內(nèi)部的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易金額。屬多層投資控制關(guān)系的，關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易應披露到最底級企業(yè)。
�。╆P(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露應遵循實質(zhì)重于形式原則。修訂后的準則更加強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，財務報表披露關(guān)注的是實質(zhì)而不僅是法律形式，財務報表披露應根據(jù)一方對另一方實質(zhì)上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關(guān)系，或根據(jù)兩方或多方實質(zhì)上同受另一方控制關(guān)系確認關(guān)聯(lián)方。
結(jié)合以上的比較分析，筆者認為，新修訂的關(guān)聯(lián)方準則更加注重信息披露方面的作用。這一點與國際準則和一些發(fā)達國家的會計準則的'觀點是相似的。在原先關(guān)聯(lián)方交易確認計量的基礎上，通過強化信息披露，使得關(guān)聯(lián)交易關(guān)系及其交易的信息披露更反映實質(zhì)，披露內(nèi)容更加客觀，為報表使用者提供更加真實、全面、可靠的企業(yè)關(guān)聯(lián)交易信息。
二、新準則與國際準則的比較與分析
下面，筆者將進一步選取有代表性的IASNo.24與我國新修訂的企業(yè)會計準則第36號《關(guān)聯(lián)方披露》進行比較。
我國準則與國際準則的比較
項目IASNo.24我國準則
1、關(guān)聯(lián)交易披露的范圍：
取消了豁免母公司單獨財務報表和子公司的財務報表中披露關(guān)聯(lián)交易的信息；
取消了對國家控制的盈利性主體之間的交易的豁免披露條款
不要求披露在與合并報表一同提供的母公司報表中披露關(guān)聯(lián)方交易；
要求在合并報表中披露包括在合并范圍中的企業(yè)集團成員之間的交易；
對于國家控股的企業(yè)之間，不要求僅僅因為同為國家控股而確認為關(guān)聯(lián)方
2、關(guān)于報酬的定義和披露：要求披露關(guān)鍵管理人員的報酬總額，并按下列各類分別披露：
短期雇員福利；
離職后福利；
其他長期福利；
辭退福利；
權(quán)益報酬福利；
將支付關(guān)鍵管理人員的報酬作為關(guān)鍵交易項目之一，但未對該項交易的披露做出要求
3、關(guān)聯(lián)方交易的披露：明確要求披露以下內(nèi)容：
交易的金額；
未結(jié)算余額以及未結(jié)算余額的條款、條件和給予或提供擔保的詳細信息；
與未結(jié)算余額相關(guān)的壞賬準備；
由于關(guān)聯(lián)方發(fā)生的壞賬而在本期確認的費用
要求披露以下內(nèi)容：
交易的金額；
未結(jié)算余額以及未結(jié)算余額的條款、條件和給予或提供擔保的詳細信息；
與未結(jié)算余額相關(guān)的壞賬準備；
定價政策；
4、匯總或合并披露的問題：對相同性質(zhì)的項目，除非為理解關(guān)聯(lián)交易對主體財務報表的影響而必須單獨列示外，可以合并反映類型相似的關(guān)聯(lián)方交易，在不影響報表閱讀者正確理解關(guān)聯(lián)交易對報表影響的前提下，可以合并披露
5、確認和計量的問題：沒有規(guī)定關(guān)聯(lián)方之間交易的確認與計量的問題，甚至于對關(guān)聯(lián)方交易的價格披露都不做要求財政部的相關(guān)文件中對關(guān)聯(lián)方交易的確認與計量做出了比較明確的規(guī)定
上述差異的原因，一方面是我國國家控制的國有企業(yè)眾多的國情，如果按照國際準則要求確認為關(guān)聯(lián)方并且進行披露，既沒有必要也不符合成本收益原則。對于這個問題，IASNo.24在修訂時已經(jīng)考慮到我國的特殊情況；另一方面是我國關(guān)聯(lián)方準則的制定目的之一是防止上市公司通過關(guān)聯(lián)方制造虛假利潤，因此準則要求披露的重點在價格和金額的披露，重視對利潤表信息的解釋，而國際會計準則考慮的相對全面，它的適用范圍是任何國家和地區(qū)，因此披露規(guī)定不可能只考慮某一國的情況，其披露的內(nèi)容對損益表和資產(chǎn)負債表都有所側(cè)重。
三、對關(guān)聯(lián)方準則完善的幾點建議
關(guān)聯(lián)方因為其特殊性和對會計報表信息質(zhì)量的影響，受到了各國的普遍關(guān)注。對關(guān)聯(lián)方范圍的認定以及關(guān)聯(lián)方交易的確認、計量、披露等都在不斷的研究和完善中。雖然國際上對關(guān)聯(lián)方交易的確認和計量還是一個有爭議的話題，但是無論采用什么確認方法，對關(guān)聯(lián)方的披露都具有非常重要的意義。國際準則和一些發(fā)達國家的準則中的相關(guān)規(guī)定對于我國將來進一步完善和發(fā)展關(guān)聯(lián)方準則具有借鑒和指導作用。
（一）實行分類披露方法
IASNo.24增加了單獨披露、分類披露的細則，特別是對于關(guān)聯(lián)方交易未結(jié)算項目的披露，規(guī)定將披露內(nèi)容按照應付和應收關(guān)聯(lián)方的金額分為不同的類別，這樣更加有助于對關(guān)聯(lián)方未結(jié)算余額進行更為全面、有效的分析。
（二）重大關(guān)聯(lián)交易在表內(nèi)單獨列示
美國準則對于重大關(guān)聯(lián)交易或特定關(guān)聯(lián)方的交易事項單獨列示的方法值得我們借鑒。我國關(guān)聯(lián)交易數(shù)額巨大、關(guān)聯(lián)交易集中度高的企業(yè)中，往往關(guān)聯(lián)交易集中于少數(shù)幾個關(guān)聯(lián)方之間。資產(chǎn)負債表中的應收應付款項的相當一部分是因為關(guān)聯(lián)交易形成的，將它們在資產(chǎn)負債表中單獨列示是最有效的披露方式。另外，與關(guān)聯(lián)方的重大銷售或購買交易也應在利潤表中單獨列示。
�。ㄈ┰敿毰蛾P(guān)聯(lián)方應收款項的準備計提情況
國際準則和英國準則均要求對關(guān)聯(lián)方的壞賬準備計提情況進行披露。我國目前大股東或關(guān)聯(lián)方占用現(xiàn)象比較普遍，原先我國的會計制度和相關(guān)問題解答中對關(guān)聯(lián)方之間的款項是否可以計提壞賬準備曾經(jīng)做出過一些規(guī)定，表明我國目前還是允許對關(guān)聯(lián)方的應收款項計提準備的，在滿足一定條件下甚至可以全額計提。這種處理方法雖然符合會計信息的一致性和謹慎性原則，但是面臨著巨大的道德風險，往往成為關(guān)聯(lián)方之間調(diào)節(jié)利潤的手段。新準則中對未結(jié)算余額的壞賬準備也作為披露的事項，建議應補充規(guī)定對關(guān)聯(lián)方應收款項的計提準備情況進行詳細披露，說明計提的原因和標準、以及與非關(guān)聯(lián)應收款項計提標準的差異。
�。ㄋ模╆P(guān)于定價政策的披露
關(guān)聯(lián)交易信息披露的核心是定價政策的披露。我國新舊準則中均要求披露定價政策，但是缺乏可操作性。在實際執(zhí)行中，有的公司披露的定價信息不完整，有的公司僅披露按照協(xié)議價、內(nèi)部價等模糊的定價方法，有的公司披露的信息不具有可比性。國際準則曾經(jīng)就國際上普遍存在的定價方法提供了一些范例，如可比不可控價格、轉(zhuǎn)售價格、成本加成價格等。建議準則在完善時有必要將定價政策的披露進一步細化，規(guī)定幾種具體的定價方法以及分別的適用范圍，若所使用的定價方法交易的價格和市場價格之間存在重大差異，還應該披露其原因。
參考文獻：
1、財政部：企業(yè)會計準則（2002版），中國財政經(jīng)濟出版社2002年7月
2、財政部：企業(yè)會計準則（2006版），經(jīng)濟科學出版社2006年2月
3、財政部會計準則委員會譯：國際會計準則2002，中國財政經(jīng)濟出版社2003年3月
4、劉麗君：《從準則的國際協(xié)調(diào)思考我國的關(guān)聯(lián)方交易》，《調(diào)查研究》2006年01期
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